معرفت اقتصادی - موسسه آموزشی پژوهشی امام خمینی (ره) - الصفحة ٣ - حساب داري تخصيص منابع(مضاربه، سرمايه گذاري و اجاره به شرط تمليك) در بانك داري اسلامي

همزمان با پيروزي انقلاب اسلامي و استقرار نظام جمهوري اسلامي در ايران، يكي از ضرورت هايي كه در دستور كار نظام اسلامي قرار گرفت، تغيير نظام بانك داري كشور به بانك داري بدون ربا بود. اين تغيير با ملّي كردن بانك ها توسط شوراي انقلاب آغاز و با تصويب قانون بانك داري بدون ربا در سال ١٣٦٢ و اجراي آن از ابتداي سال ١٣٦٣ وارد مرحلة جديدي از بانك داري در ايران شد. از آن زمان تاكنون، قريب سه دهه سپري شده و در تمام اين مدت، همواره با اين سؤالات مواجه بوده كه آيا اين نظام بانكي واقعاً غيرربوي است و يا فقط تغييرات صوري در نظام قبلي انجام شده و حقيقت آن همچنان باقي است؟ آيا اين نظام جديد بانكي از كارايي لازم براي گردش سالم وجوه در بخش هاي اقتصادي برخوردار است؟ چگونه مي توان از مرحلة گذار بانكداري بدون ربا براي تحقق نظام بانك داري اسلامي بهره برد؟

به هر روي، گذشت قريب به سه دهه از اجراي قانون عمليات بانكي بدون ربا در ايران، لزوم ارزيابي و تحليل فرايندها و وضعيت گذشته، حال و آيندة آن را ضروري مي سازد. از جمله مسائل اجراي بانك داري بدون ربا، ويژگي ها و تفاوت هاي ماهوي آن با نظام بانكداري متعارف و ربوي است. اين تفاوت ماهوي، طرّاحي فرايندهاي موجود در عمليات بانكي را متناسب با روح نظام بانك داري جديد ضروري مي سازد.

رشد و شكوفايي بانك داري اسلامي در جهان اسلام و حتي ساير كشورهاي غيراسلامي حاكي از وجود ظرفيت بالقوّه مناسب اين دستاورد نظام مالي اسلامي در دنياي كنوني است. آسيب شناسي مداوم و حركت به سمت رفع مشكلات آن رسالت مجامع علمي و پژوهشگران اقتصاد و مالي اسلامي است.

از جمله مسائل موجود نظام بانك داري بدون ربا در ايران، فرايندهاي حسابداري و ثبت فعاليت هاي انجام شدة مالي و بانكي در آن است. بررسي ها نشان مي دهد كه فرآيندهاي مذكور اگرچه در ظاهر تغييراتي داشته، ولي در عمل، تا حد زيادي دست نخورده و بدون تغيير باقي مانده و كماكان همانند عمليات حساب داري در بانك داري متعارف عمل مي شود (علوي رضوي، ١٣٨٨، ص١٤٥). براي مثال، زماني كه شخص يا بنگاهي با بانك قرارداد مشاركت منعقد مي كند و از طريق آن سهم الشركه بانك در قالب تسهيلات مشاركتي در اختيارش قرار مي گيرد، لازم است در اسناد مالي طرفين اين رويداد به گونه اي منعكس شود كه به بهترين وجه، گوياي فعاليت مذكور باشد و در نهايت، به حفظ حقوق مالي واقعي طرفين بينجامد. تحقق اين امر مستلزم آن است كه تمام رويدادها و تراكنش هاي مرتبط با فعاليت موضوع تسهيلات، به نوعي در اسناد حساب داري بنگاه تسهيلات گيرنده و بانك ثبت شود تا محاسبه و تعيين سود يا زيان فعاليت مزبور، به طور مجزّا از ساير فعاليت ها امكان پذير باشد و سهم بانك از سود حاصل از عمليات، از دفاتر حساب داري بنگاه مذكور استخراج گردد. اين در حالي است كه نه تنها عمليات حساب داري عقود مشاركتي در نظام هاي حساب داري و گزارش گري مالي كنوني به صورت جداگانه نگه داري نمي شود، بلكه عمليات حساب داري مربوط به موضوع تسهيلات نيز در دفاتر گيرندة تسهيلات به صورت جداگانه ثبت و گزارش نمي شود. به همين سبب، امكان محاسبة هيچ گونه سود يا زياني در عمل وجود ندارد. اين رويه موجب نوعي صوري شدن فعاليت هاي مالي مرتبط مي گردد. به عبارت ديگر، هيچ يك از طرفين بانك و تسهيلات گيرنده براساس الزامات مشاركت واقعي، در سود و زيان عمل نمي كنند و صرفاً همانند نظام بانك داري متعارف در اسناد مالي خود رفتار مي نمايند.

بدين روي، آسيب شناسي و ايجاد تحوّل اساسي در حوزة حساب داري و گزارش گري مالي مرتبط با مباني قانوني و الزامات شرعي ناشي از اجراي قانون عمليات بانك داري بدون ربا، از ضروريات واقعي سازي و توفيق در اجراي عمليات بانكي بدون ربا و دستيابي به اهداف اين نظام است.

اما سؤالاتي كه پژوهش حاضر به دنبال پاسخ آن است:

آيا حساب داري تخصيص منابع در بانك داري اسلامي اشكالاتي دارد؟

آيا الگوي حساب داري و گزارش گري مالي، كه نظام بانك داري ايران بدان پايبند است، از قابليت هاي لازم براي پاسخ گويي به نيازهاي كاربران و ضرورت هاي حاكم بر قانون عمليات بانكي بدون ربا برخوردار است؟

آيا الگوي حساب داري مرسوم در نظام بانك داري كشور قادر به نگه داري حساب و گزارش گري سود يا زيان واقعي حاصل از عقود مشاركتي هست؟

قانون عمليات بانكي بدون رباي كشور در شهريور ماه سال ١٣٦٢ به تصويب مجلس شوراي اسلامي و سپس به تأييد شوراي نگهبان رسيد و از ابتداي سال ١٣٦٣ در تمام بانك ها به اجرا گذارده شد. محور اصلي اين قانون، حذف بهره و عمليات ربوي از نظام بانكي است. براساس فصل دوم اين قانون تجهيز منابع پولي، بانك ها مي توانند تحت عناوين سپرده هاي قرض الحسنه يا سپرده هاي سرمايه گذاري مدت دار سپرده هاي مردم را جذب كنند و منافع حاصل از عمليات خود را براساس قرارداد منعقد شده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده هاي سرمايه گذاري و رعايت سهم منابع بانك، به نسبت مدت و مبلغ در كل وجوه به كار گرفته شده در اين عمليات، تقسيم نمايند. فصل سوم اين قانون نيز به مسئلة تخصيص منابع از طرف بانك ها مي پردازد كه برجسته ترين مشخصة آن تأمين نيازهاي مالي متقاضيان از طريق معاملات و قراردادهاي مجاز شرعي در عين اجتناب از ربا در تمام فرايندهاي مذكور است.

براساس مفاد اين قانون، بانك ها مي توانند از طريق قراردادهاي مشاركتي شامل مشاركت مدني، مشاركت حقوقي، مضاربه، مزارعه و مساقات، تمام يا بخشي از سرمايه اي را كه بنگاه هاي اقتصادي نياز دارند تأمين كنند. مهم ترين ويژگي اين قراردادها انتظار انتفاعي بودن، متغيّر بودن نرخ سود، اذني بودن قرارداد و نياز به نظارت و بررسي است و برخلاف ماهيت قراردادهاي مبادله اي، كه تحقق انتفاع در آنها حتمي است، در قراردادهاي مشاركتي، تحقق انتفاع انتظاري بوده و طرفين قرارداد (بانك و متقاضي تسهيلات) انتظار دارند طبق پيش بيني خود، سودي داشته باشند، اما در عمل، ممكن است چنين سودي محقق نگردد. از سوي ديگر، در قراردادهاي مشاركتي، در ابتداي قرارداد مي توان سهم سود بانك و نرخ سود انتظاري را برآورد كرد، اما سود واقعي در پايان قرارداد و مشخص شدن نتايج عملكرد موضوع مشاركت معلوم مي شود و به صورت طبيعي، ازموضوعي به موضوع ديگر، متفاوت خواهد بود؛ چنان كه ممكن است براي قرارداد خاصي، نرخ سود، صفر و حتي منفي(زيان) باشد. در نتيجه، سود بانك از محل قراردادهاي مشاركتي، متغيّر و در پايان دورة مالي معلوم مي شود (موسويان، ١٣٨٤).

حساب داري نظامي است كه در آن فرايند جمع آوري، طبقه بندي، ثبت، خلاصه كردن اطلاعات و تهيه گزارش ها و صورت هاي مالي در شكل ها و الگو هاي خاص انجام مي گيرد تا افراد ذي نفع درون سازمان و يا برون سازمان بتوانند از اين اطلاعات براي تصميم گيري ها ي خود استفاده كنند. اجراي صحيح مفاد قانون بانك داري بدون ربا با تأكيد بر عمل واقعي به موضوع قرارداد، مستلزم آن است كه نوع حساب داري بانك ها و دستگاه حساب داري تسهيلات گيرنده از چنان قابليتي برخوردار باشد كه امكان محاسبه، تعيين و نظارت بر سود و زيان موضوع را براي طرفين به شيوه اي قابل اتكا و اعتماد فراهم كند (باباجاني و شكرخواه،١٣٩٠).

امروزه براي نظارت بيشتر بر عمليات حساب داري و حساب رسي بنگاه ها و مؤسسات مالي و اقتصادي، استانداردهاي ايجاد و انتشار گزار ش هاي مالي و حساب داري تدوين و اعلام مي گردد. در سال ١٣٦٦ در ايران از تلفيق و ادغام چهار مؤسسة حساب رسي بخش عمومي سازمان حساب رسي تشكيل شد و اساس نامة قانوني سازمان مزبور در حكم استاندارد ملّي حساب داري پشتوانة قانوني يافت و اين سازمان به عنوان مرجع رسمي تدوين استانداردهاي حساب داري در ايران شناخته شد. سازمان حسابرسي با تداوم فعاليت هاي قبلي در زمينة ترجمه استانداردهاي بين المللي حساب داري و توضيح چگونگي اجراي استانداردهاي حساب داري در نشريات ديگر، اقدامات و مطالعات گوناگوني در زمينة تدوين استانداردهاي حساب داري كشور به عمل آورد و سرانجام در سال ١٣٨٩، مجموعه اي حاوي٣٢ استاندارد تصويب و منتشر كرد. اگرچه استانداردهاي حساب داري كشور به كليات و اجزاي فرايند حساب داري هر زمينه اي مي پردازد، با اين حال، در خصوص بانك داري مبتني بر عقود در كشور، هنوز استاندارد خاصي تدوين و ابلاغ نشده است.

لازم به ذكر است كه از لحاظ استانداردسازي حساب داري و گزارش گري مالي، در دنيا نهادهايي به وجود آمده و مشغول فعاليت هستند كه از آن جمله، مي توان به كميتة تدوين استانداردهاي بين المللي حساب داري اشاره نمود. اين كميته از ١٩٧٥ تاكنون، مصوّباتي در قالب ٤١ استاندارد وضع نموده كه ٣٤ استاندارد آن براي كشورهاي عضو لازم الاجراست (IASC, ٢٠٠٩).

در جهان اسلام نيز بانك توسعه اسلامي(IDB) براي استاندارد كردن فرايندهاي مالي اسلامي در سال ١٩٩١ و با هدف تهيه و تدوين استانداردهاي حساب داري، حساب رسي، حاكميتي و اخلاقي مربوط به فعاليت نهادهاي مالي اسلامي با پيروي از اصول شرعي و در نظر گرفتن استانداردهاي بين المللي اقدام به تأسيس سازمان حساب داري و حساب رسي نهادهاي مالي اسلامي (AAOIFI) كرد كه اين نهاد نيز تاكنون ٢٦ استاندارد حساب داري و ٥ استاندارد حساب رسي براي مؤسسات مالي اسلامي تهيه كرده است (بدرالدين، ٢٠٠٣).

با توجه به تفاوت ميان ماهيت بانك داري اسلامي و بانك داري متعارف، همواره اصلاح ساختارهاي نهادي بانك، از جمله نظام حساب داري آن مدّنظر بوده است. سازمان حساب داري و حساب رسي مؤسسات مالي اسلامي نيز به همين منظور و براي ايجاد هماهنگي ميان بانك ها و مؤسسات مالي اسلامي تشكيل شده است.

پژوهشگران و انديشمندان مسلمان حساب داري پژوهش هاي متعددي در زمينة انطباق عمليات بانك داري با قوانين مطرح در شريعت اسلام انجام داده اند كه عمدتاً بر چگونگي محاسبه و توزيع سود بين بانك و مشتري و همچنين تحمّل مخاطره از سوي طرفين متمركز است. مهم ترين اين پژوهش ها مجموعه تحقيقاتي است كه توسط بانك توسعة اسلامي(IDB) انجام شده و نتايج آن در٥ جلد تنظيم و در كتاب خانة مؤسسة تحقيق و آموزش اسلامي بانك توسعة اسلامي نگه داري مي شود. نتيجة اين تحقيقات منجر به تأسيس سازمان حساب داري و حساب رسي مؤسسات مالي اسلامي شد كه در٢٧ مارس١٩٩١ م در بحرين به ثبت رسيد. پيروي از استانداردهاي اين سازمان در برخي كشورها از جمله بحرين، اردن، سودان و قطر الزامي است و در مؤسسه پولي عربستان به عنوان راهنما و در هيأت استانداردهاي حساب داري مالزي (MASB) به عنوان مبناي توسعه استانداردهاي حساب داري از آن استفاده مي شود (سایت رسمی.( AAOIF

در حوزة حساب داري اسلامي نيز پژوهش هاي متعددي براي دستيابي به يك الگوي حساب داري و گزارش گري مالي در محيط هاي اقتصادي اسلامي انجام شده است كه از جمله، مي توان به تحقيقات ملياه سليمان اشاره نمود كه طي چندين پژوهش به نتايج منسجم و قابل اتكايي درخصوص گزارش گري مالي اسلامي دست يافت. پايان نامه دكتري شاهول حميد در دانشگاه داندي اسكاتلند، كه در سال ٢٠٠٠ با عنوان نياز به حساب داري اسلامي تدوين شده، نيز در همين رابطه قابل ذكر است.

از پژوهش هاي خاص در حوزة گزارش گري مالي بانك داري اسلامي، تحقيق بسّام مآلي و همكاران او با عنوان گزارش گري اجتماعي توسط بانك هاي اسلامي را مي توان يكي از پژوهش هاي مهم انجام شده دانست. يافته هاي اين مطالعه نشان داد كه مقولات اجتماعي نگراني عمدة بانك هاي اسلامي محسوب نمي شود و انتشار گزارش هيأت نظارت شرعي نيز حاكي از توجه بانك هاي اسلامي به جلب اطمينان مشتريان و كاربران از صورت هاي مالي نسبت به پيروي بانك از اصول اسلامي است (باباجاني و شكرخواه، ١٣٩١، ص١٧٣).

در ايران نيز تاكنون پژوهش ها و مطالعات زيادي در حوزة بانك داري اسلامي صورت پذيرفته كه بيشتر به مقولة نظام بانك داري بدون ربا در مقايسه با بانك داري ربوي از منظر مباني اقتصادي و پرداخته است. ولي در حوزة حساب داري و گزارشگري مالي نظام مزبور، تحقيقات زيادي صورت نگرفته است البته لازم به ذكر است كه بررسي فقهي، پيش زمينه و مقدّمه اي براي بررسي مشكلات حساب داري و گزارش گري مالي است.

يكي از معدود تحقيقات در ايران، پژوهشي است كه توسط باباجاني و شكرخواه، ١٣٩١، تحت عنوان مدل مناسب براي بانك داري اسلامي در ايران با تأكيد بر عقود مشاركتي صورت گرفته است. در اين تحقيق، ضمن انجام مطالعات نظري، با استفاده از روش دلفي و كسب نظر از ٩٦ صاحب نظر، نارسايي هاي نظام حساب داري بانك ها شناسايي گرديده است. علاوه بر اين، از كاربرد نظرية وجوه و نظام حساب داري حساب هاي مستقل همراه با چارچوب مفهومي مبتني بر مسئوليت پاسخ گويي، نظرخواهي شد. براساس يافته هاي اين پژوهش، عوامل كليدي يك الگوي حساب داري و گزارش گري مالي مبتني بر مباني قانوني عمليات بانك داري بدون ربا تبيين و پيشنهاد شده است.

يكي ديگر از تحقيقات انجام شده در زمينة حساب داري در نظام بانك داري بدون ربا، پژوهشي است كه توسط سيد ابوالفضل دلقندي، ١٣٧٦، با عنوان بررسي ساختارهاي مالي و حساب داري عمليات بانكي بدون ربا صورت گرفته و در چند بخش به بررسي نظام حساب داري منابع بانك، بررسي و طبقه بندي تسهيلات اعطايي، بررسي نظام حساب داري هريك از عقود، ضرورت و اهميت تهية شاخص هاي مالي به منظور براورد كارايي بانك و بررسي روش هاي حساب داري طرف هاي قرارداد بانك پرداخته است (دلقندي، ١٣٧٦).

از ديگر پژوهش هاي اين عرصه نيز مي توان به پايان نامة كارشناسي ارشد خسروي فارساني، ١٣٨٥، با موضوع ميزان انطباق رويه هاي حساب داري بانك ها و مقايسه با استانداردهاي حساب داري مالي اسلامي و استاندارد بين المللي اشاره نمود. وي با هدف كمك به تدوين استانداردهاي حساب داري در صنعت بانك داري كشور در زمينة عقود اسلامي و نحوة افشاي اطلاعات در صورت هاي مالي بانك ها متناسب با شرايط سياسي ـ اقتصادي و منطبق بر نظريه هاي حساب داري، به بررسي نحوة افشاي اطلاعات در صورت هاي مالي بانك ها و صورت هاي مالي شش بانك تجاري ملي، ملت، صادرات، تجارت، سپه، رفاه كارگران و صورت هاي مالي دو بانك خصوصي پارسيان و اقتصاد نوين به عنوان نمونه پرداخته است. اين تحقيق، كه با روش مطالعة كتاب خانه اي و بررسي متون و محتوا و روش هاي ميداني همچون مصاحبه و مشاهده به بررسي موضوع پرداخته است، در پايان جمع بندي مي كند كه مغاير ت هاي فراواني بين نحوة عمل در ايران با استانداردهاي مالي اسلامي وجود دارد و همچنين افشاي صورت هاي مالي بانك هاي ايران مطابق استاندارد بين المللي حساب داري(IAS٣٠) نيست (خسروي فارساني، ١٣٨٥).

در اين مقاله به منظور تكميل پژوهش هاي قبلي، به بررسي و ارزيابي حسابداري قرار دادهاي مضاربه، سرمايه گذاري و اجاره به شرط تمليك در بانك داري اسلامي مي پردازيم.

مضاربه قراردادي است كه به موجب آن، يكي از طرفين (مالك) عهده دار تأمين سرمايه مي گردد (نقدي) با قيد اينكه طرف ديگر (عامل) با آن تجارت كند و هر دو در سود حاصل شده شريك باشند (مصباحي مقدّم و همكاران، ١٣٨٩، ص ١٦٣).

در ميان عقود اسلامي، كه در محدودة معاملات بانكي به كار گرفته مي شود، مضاربه مناسب ترين شكل براي انواع فعاليت هاي تجاري است كه همة بازرگانان و كساني كه به كسب و كار اشتغال دارند، در صورت نياز به سرمايه، مي توانند با مراجعه به بانك و انعقاد قرارداد مضاربه، وجه لازم را دريافت نموده، به كار تجاري مورد نظر بپردازد (سهيلي،١٣٨٧، ص ١٢١).

بانك داري بدون ربا از اين روش در جهت حصول به يكي از اهداف خود، كه گسترش امور بازرگاني است، تسهيلاتي را به عنوان مالك (سرماية نقدي و منابع) در اختيار عاملي كه مي تواند شخص حقيقي و يا حقوقي باشد، مي گذارد. البته بايد گفت: در ايران، مضاربة بانك ها با بخش خصوصي در كار واردات مجاز نيست (بهمني، ١٣٨٢، ص ٣٦).

تجهيز منابع براي استفاده در اعطاي تسهيلات مضاربه با ايجاد رابطة وكالت ميان سپرده گذار و بانك انجام مي گيرد و از اين طريق، بانك به وكالت از سوي سپرده گذار، به سرمايه گذاري در قالب مضاربه مبادرت مي ورزد. سود در اين نوع از قرارداد، سرمايه گذاري انتظاري است و سود واقعي در پايان دوره معين مي گردد. حساب داري موجود در اين قراردادها، از اصول حساب داري شركت ها پي روي، بحث سرمايه و سود و زيان مطرح است (گنابادي،١٣٧٢، ص٣١).

آنچه را در حال حاضر، در ثبت عمليات حساب داري قراردادهاي مضاربه در جريان است، مي توان در قالب جدول ذيل مشاهده نمود:

جدول ١: عناوين فرايند حسابداري در قرارداد مضاربه